أثر التكامل بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفةوالتحليل الإستراتيجي لدخل التشغيل

ملخص بحث بعنوان:
أثر التكامل بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة
والتحليل الإستراتيجي لدخل التشغيل
على إستراتيجيات المنافسة في السوق المصري
ملخص الدراسة
على الرغم من اهتمام العديد من الدراسات الحديثة بتناول الإدارة الاستراتيجية للتكلفة, إلا أن معظمها لم يوضح بشكل متكامل ما هية المحاور التي تستند عليها, أو الأدوات الفاعلة والمساندة التي تجعل منها مدخلاً متكاملاً – من الناحية العلمية – كذلك ما هية الآلية اللازمة لتفعيلها – من الناحية العملية – لذلك آثر الباحث التأصيل العلمي لهذه الجوانب, والكشف عن مستويات العلاقة التكاملية بين هذه المحاور والأدوات, وإزالة الغموض عما تعتري هذه العلاقات من تشابك, سواء فيما بينها , أو فيما بينها وبين التحليل الاستراتيجي الذي يقيس مدى قوة الموقف التنافسي, حيث وجد الباحث أن التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل يعد مدخلاً ملائماً للقيام بهذا الدور, حيث تم صياغة أربعة عشر نموذجاً محاسبياً للقيام بهذا التحليل, على النحو الذي يمكن المحاسب الإداري من قياس مدى النجاح في اختيار وإدارة وتطوير الاستراتيجية / الاستراتيجيات العامة في المنافسة, مع وضع هذه النماذج موضع التطبيق في الحياة العملية.
هدف الدراسة
تهدف هذه الدراسة إلى الكشف عن حقيقة العلاقة بين أحد المداخل الحديثة في علم التكاليف, وهو الإدارة الاستراتيجية للتكلفة (SCM) من ناحية, وأحد المداخل الحديثة في التحليل المحاسبي الاستراتيجي لدخل التشغيل (SOI) من ناحية ثانية, وحتى تحقق الدراسة هذا الهدف , فلقد كان من الطبيعي تحقيق مجموعة من الأهداف المرحلية , للكشف عن المزيد من العلاقات الفرعية الهامة , ويمكن بلورة هذه الأهداف المرحلية فيما يلي :
أولاً : الكشف عن ماهية وأهمية المحاور التي يتشكل منها مدخل الإدارة الاستراتيجي للتكلفة وإبراز العلاقات التكاملية فيما بين هذه المحاور.
ثانياً: إعادة تنظيم العديد من المداخل المتطورة – علمياً – والناجحة – عملياً – باعتبارها الأدوات الرئيسية داخل منظومة الإدارة الإستراتيجية للتكلفة.
ثالثاً: إبراز دور الأدوات المساعدة في تدعيم فعالية الأدوات الرئيسية من ناحية, وطبيعة العلاقات التكاملية فيما بينها من ناحية ثانية.
رابعاً : الكشف عن المكونات , التي تمثل أسباب التغير في دخل التشغيل , وربط ذلك بتقييم مدى النجاح في اختيار وتطبيق وتطوير الاستراتيجيات العامة في المنافسة (ريادة التكلفة , تمييز المنتج).
خامساً : الوقوف على مستويات العلاقة التكاملية سواء بين محاور أو أدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة, وكذلك بينها وبين مكونات التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل, وكيفية تفعيل هذه العلاقة.
خطة الدراسة
تتشكل خطة الدراسة من عدة حلقات متعاقبة , في شكل أقسام متكاملة , لتحقيق هدف الدراسة , حيث جاءت على النحو التالي :
القسم الأول : الدراسات السابقة في مجال التطور الفكري للإدارة الإستراتيجية للتكلفة.
لقد كان موضوع إدارة التكلفة من أبرز الموضوعات التي اهتم بها الفكر المحاسبي، حيث ظهرت العديد من الدراسات والجهود التي تمخضت عنها العديد من الرؤى والأفكار، سواء كانت هذه الدراسات نظرية أم تطبيقية، وسواء إشتلمت على تحليل لأطر أو أدوات أو أساليب منفردة أو متكاملة، ولقد أسهم ذلك في بناء لبنات هامة, ومسارات علمية وعملية, يمكن الإهتداء بها، والمساهمة في تطويرها, بعد تحليل مضمونها. لذلك أفرد الباحث ما أمكن التوصل إليه من دراسات خلال الفترة من 1989 حتى 2005.حيث بلغت (25) دراسة.في ضوء الجهود التي بذلها من كان لهم فضل السبق في تناول أحد أو بعض جوانب موضوع البحث , يمكن الاهتداء إلى مجموعة من النتائج , يمكن بلورتها على النحو التالي :
أولاً : يغلب على العديد من الدراسات غياب الاهتمام بدراسة التكامل فيما بين الأدوات التي يمكن من خلالها تحقيق إدارة فاعلة واستراتيجية للتكلفة , يستثنى من ذلك بعض الدراسات مثل ;Nicolaou ,2001;2002] النشار , 2001؛ صالح , 1996 ؛ عبد الدايم, 2001 [Shields & Young 1989;.
ثانياً : هناك اعتقاد – معتمد على وحدوية المنظور – بأنه بالإمكان تحقيق النجاح في بيئة الأعمال بالاعتماد على تطبيق أحد المداخل/ الأساليب فحسب , كالتكلفة المستهدفة , أو التكلفة المطورة (المحسنة), أو دورة حياة المنتج , أو المحاسبة عن التكلفة على أساس الخصائص أو العمليات أو المواصفات ...
ثالثاً : التركيز على التكلفة المستهدفة في العديد من الدراسات باعتبارها أداة استطاعت تحقيق نجاحات كبيرة في البيئة اليابانية , وغيرها من بيئات التطبيق , حيث أعطت دراسات [ Gaiser-II, 1997 ؛ عبد الرحمن , 2000 ؛ عبد الدايم , 2001 ] مزيد من الاهتمام بها.
رابعاً : غياب الاهتمام بتحليل الموقف الاستراتيجي كأحد محاور الإدارة الاستراتيجية للتكلفة , فحتى الدراسات التي أشارت إلى ذلك – رغم ندرتها – لم تبين كيفية إجراء التحليل الملائم للموقف الاستراتيجي واكتفت بالتنويه على أهميته فحسب مثل دراستي Riley & Cleary, 1998] [Ward, 2002;.
خامساً : لم توضح معظم الدراسات الحدود الفاصلة بين إدارة التكلفة والإدارة الشاملة للتكلفة والإدارة الاستراتيجية للتكلفة , مما حذى بهذه الدراسات إلى استخدام مسميات لا تتسق مع ما جاء في متنها مثل دراسات [ Riley & Cleary, 1998 ؛ Kauffman, 1999 ؛ Ward, 2002 ؛ Watson, 2003 ].
سادساً : قصور جميع الدراسات التي توصل إليها الباحث عن وضع محاور أو أطر , أو منهجية لتفاعل الأدوات الرئيسية أو المساعدة اللازمة لبناء هيكل واضح للإدارة الاستراتيجية للتكلفة , ولعل ذلك ما يمثل نقطة الانطلاق نحو تسلسل الأفكار التي سوف يحاول الباحث تناولها بالدراسة من خلال الأقسام الباقية من البحث , والتي تتمثل في محاولة توفير إجابات للأسئلة التالية :
1- ما هي المحاور التي تشكل مكونات الإدارة الاستراتيجية للتكلفة ؟
2- ما هي الأدوات الرئيسية والمساعدة اللازمة لتفعيل مدخل الإدارة الاستراتيجية للتكلفة ؟ وما هي إمكاناتها , وتأثيرها على الموقف الاستراتيجي للمنظمة ؟
3- ما هي النماذج المحاسبية التي تكفل بيان التغيرات التي تطرأ على الموقف الاستراتيجي للمنظمة؟



القسم الثاني : الإدارة الإستراتيجية للتكلفة كأحد المتطلبات الأساسية في البيئة التنافسية.
تتلخص الفروق الجوهرية بين التحليلين التقليدي والإستراتيجي للتكلفة في ثلاثة أسئلة هامة، حيث يوفر كل تحليل إجابات متباينة يمكن بيانها من خلال الجدول التالي:
الفروق الجوهرية بين التحليلين التقليدي والإستراتيجي للتكلفة
الأسئلة التي تكشف الفروق الجوهرية بين التحليلين التحليل التقليدي للتكلفة التحليل الإستراتيجي للتكلفة
السؤال الأول: ما هي أفضل طريقة في تحليل التكاليف؟ تطبيق مفهوم القيمة المضافة داخل المصنع. تطبيق مفهوم سلسلة القيمة مع التركيز على الروابط الداخلية، والخارجية مع الموردين والعملاء.
السؤال الثاني: ما هو الهدف من تحليل التكاليف؟ • قياس التكاليف
• توجيه الإنتباه
• حل المشاكل بالإضافة لنفس الأهداف الثلاثة يتم تصميم نظم لإدارة التكلفة لدعم الموقف الإستراتيجي الخاص باختيار وتطوير استراتيجية الشركة.
السؤال الثالث: كيف نفسر سلوك التكلفة؟ التكلفة دالة لحجم المخرجات. التكلفة دالة لكل من الخيارات الإستراتيجية، وتمثلها محركات التكلفة الهيكلية، والتنفيذية.
الجدول التالي يوضح التطور في مفهوم إدارة التكلفة من منظور إستراتيجي عن مفهوم إدارة التكلفة.
أوجه المقارنة بين إدارة التكلفة والإدارة الاستراتيجية للتكلفة
أوجه المقارنة إدارة التكلفة الإدارة الاستراتيجية للتكلفة
1- السماح بوجود إنتاج معيب أو إعادة تشغيل يسمح نظام التكلفة المعيارية بوجود فاقد، وتالف، وإعادة تشغيل، ولا وجود لمعيار عدم وجود تالف. zero defect غير مسموح بوجود فاقد أو تالف أو إعادة تشغيل، مع وضع المعايير على أساس عدم وجود إنتاج تالف أو معيب على الإطلاق.
2- أهمية تحليل الانحرافات عن التكاليف المعيارية الأهم هو دقة تحميل التكاليف الإضافية. تحميل التكاليف الإضافية ليس هو الأهم، وبشكل عام ليس هناك تأكيد على تحليل الانحرافات عن التكاليف المعيارية. فالأهم هو تحليل الانحرافات عن مستويات الجودة.
3- تقييم الموردين وعروضهم الإهتمام بتحليل إنحرافات سعر وكمية المواد الخام لتقييم الموردين أوعروضهم. الاهتمام بالكمية والجودة والوقت في تحليل انحرافات المواد عند تقييم الموردين أو عروضهم.
4- مدى الاهتمام بالمقاييس غير المالية ليس هناك اهتمام كاف بالمقاييس غير المالية. هناك إهتمام كبير بالمقاييس غير المالية الخاصة بالجودة والتشغيل والوقت والأداء في الأجلين القصير والطويل.
5- قياس القيمة التي يحققها العميل ومدى ولاؤه ليس هناك تحليل لقناعة وولاء العميل أو القيمة التي يحققها. هناك اهتمام كبير بمدى قبول وولاء العميل وربحيته، سواء باستخدام مقايس مالية أو غير مالية للكشف عن ذلك.
6- تحليل تكاليف الجودة لا يوجد تحليل لتكاليف الجودة هناك اهتمام مستمر بتطوير مناهج تحليل تكاليف الجودة على مستوى المنتجات والأنشطة والعمليات والمنشأة، سواء كانت التكاليف ظاهرة أو مستترة.
7- فلسفة الرقابة أ- الهدف أن يكون مستوى
التكلفة هو أفضل مستوى
عند المقارنة (بالمنافسين أو
معايير التكلفة). أ- الهدف الوصول إلى التكلفة المحسنة/
المطورة Kaizen Cost.
ب- الهدف الدوري هو
الوصول إلى المطابقة
مع المعايير. ب- الهدف الدوري هو التحسن في
الاتجاه للوصول إلى معايير
الصناعة والتفوق عليها.
ج- عدم بلوغ المعايير هو
معيار التقصير ج- لابد من تحطيم مقاييس الأداء التي
تم بلوغها في السنة/ الفترة السابقة
د- المعايير صارمة لكن
يمكن بلوغها. د- تحسين المعايير بشكل مستمر هو
هدف الإدارة.
وفي كلمات موجزة يمكن بلورة الهدف المصاحب لكل مفهوم من المفاهيم الخاصة بإدارة التكلفة من خلال الجدول التالي: التطور في الهدف العام المصاحب لمفهوم إدارة التكلفة
مراحل التطور في المفهوم الهدف العام
1- إدارة التكلفة خفض التكلفة بالتركيز على تكاليف المنتجات الحالية والمستقبلية
2- الإدارة الشاملة للتكلفة السعي نحو تخفيض التكلفة بغرض تحليل الربحية والمخاطرة.
3- الإدارة الإستراتيجية
للتكلفة تحقيق ميزة تنافسية للمنشأة من خلال ترشيد اختيار وتطبيق الاستراتيجية التنافسية المناسبة.
ويرى [ Heffes,2004,p. 57 ] أن برامج إدارة التكلفة يمكن أن تكون فاعلة لأي منشأة، ولكن الجائزة الكبرى من هذه البرامج تتمثل في النجاح في دمج هذه البرامج ضمن برامج تخفيض التكلفة. وبذلك فإن إدارة التكلفة من منظور استراتيجي أو "الإدارة الإستراتيجية للتكلفة" هي عبارة عن "الاستخدام الإداري لمعلومات التكاليف، بشكل مؤثر ومباشر في أحد أو بعض أو كل مراحل إدارة الإستراتيجية / الاستراتيجيات العامة للشركة". [ Shank, 2002, p. 11 ]
وتتمثل المحاور الرئيسية لإدارة التكلفة من منظور استراتيجي في ثلاثة محاور وهي:
المحور الأول: تحليل محركات التكلفة.
المحور الثاني: تحليل سلسلة القيمة.
المحور الثالث: تحليل الموقف الاستراتيجي للشركة.
ولقد برز حالياً مفهوم أكثر تطوراً وشمولاً لإدارة التكلفة يتمثل في إدارة التكلفة البينية للمنظمات. Interorganizational Cost Management
وهو عبارة عن أسلوب / طريقة لزيادة الربحية من خلال إدارة وتخفيض التكاليف باستخدام بعدين أساسيين وهما التنسيق Coordination والتعاون Cooperation فيما بين المنظمات التي تربطها شبكة توريد".
حيث يمكن تحقيق هدف تخفيض التكاليف ومن ثم زيادة الربحية من خلال فريق عمل منسق ومتعاون. يستند على تطبيق مفهوم إدارة التكلفة البينية للمنظمات من خلال ما يلي:
1- تخفيض التكاليف من منظور كلي.
2- زيادة الربحية من منظور كلي.
القسم الثالث : محاور وأدوات إدارة التكلفة ... الإمكانات – المنظور الاستراتيجي.
تم تخطيط هذا القسم بحيث يتناول المحاور الأساسية التي تشكل هيكل الإدارة الإستراتيجية للتكلفة, كذلك الأدوات الرئيسية والمساعدة التي تشكل الأجنحة التي يمكن أن تحلق بها الإدارة الإستراتيجية للتكلفة داخل بيئة التنافس في الواقع العملي, حيث تم تحديد ثلاثة محاور وثلاثة أدوات رئيسية, بالإضافة إلى العديد من الأدوات المساعدة في ضوء استقراء الكتابات المتخصصة في هذا المجال, وذلك على النحو التالي :
المحور الأول: تحليل محركات التكلفة
تبويب هذه المحركات من منظور أنواع الأنشطة على النحو التالي :
أولاً : الأنشطة التنظيمية وتبويب الأنشطة التنظيمية إلى أنشطة هيكلية وأنشطة إجرائية
ثانياً : الأنشطة التشغيلية: هي الأنشطة اليومية التي تؤدي كنتيجة لهيكل وعمليات المنظمة.
المحور الثاني : تحليل سلاسل القيمة
المحور الثالث : تحليل الموقف التنافسي للشركة
ثم تناول الباحث
• الأدوات الرئيسية للإدارة الإستراتيجية للتكلفة

أولاً : التكلفة المستهدفة كأداة للإدارة الإستراتيجية للتكلفة
ثانياً: التكلفة المطورة (المحسنة) كأداة للإدارة الإستراتيجية للتكلفة
ثالثا :المحاسبة عن تكلفة دورة حياة المنتج.

• الأدوات المساعدة للإدارة الإستراتيجية للتكلفة وتشمل ما يلي:
- هندسة القيمة
- المدخل الآني في التطوير
- مدخل التحليل الوظيفي
- جداول التكلفة
- إعادة هندسة عمليات المنظمة
- التحسين المستمر
- القياس المرجعي
- التدفق العكسي للتكلفة - المحاسبة عن التدفق الفوري
- الإنتاج في الوقت المحدد
- الشراء في الوقت المحدد
- إدارة الجودة الإستراتيجية
- نظرية القيود
- المحاسبة عن التكلفة على أساس المواصفات
- المحاسبة عن التكلفة على أساس العمليات
القسم الرابع : نماذج التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل ودورها في تقييم الاستراتيجيات العامة في المنافسة.
إن تداخل التأثيرات وتنوعها وتشعبها، تجعل هناك ضرورة علمية وحاجة عملية نحو تحليل هذه التأثيرات، سواء المتعلق منها لأسباب طبيعية متوقعة، أو المتعلق منها لأسباب تكتيكية أو استراتيجية خاصة بالأداء الإداري والتنافسي للمنظمة، وإذا كان دخل التشغيل يمثل المحصلة النهائية للعديد من التفاعلات وتتلخص فيه العديد من النتائج الفرعية، إذن فالأمر يتطلب إخضاعه للتحليل المحاسبي الاستراتيجي بغرض الحكم على مدى النجاح في تنفيذ الإستراتيجية أو الاستراتيجيات المتخذة أساساً في المنافسة.
مداخل التحليل الإستراتيجي لربحية الشركة
- مدخل التقرير السنوي
- مدخل التوجه بالإدارة
- مدخل الإطار الإستراتيجي
تعتمد منهجية تحليل التغيرات الإستراتيجية في دخل التشغيل على القيام بثلاثة مراحل متتالية على النحو التالي:
المرحلة الأولى: تحديد أسباب النجاح أو الفشل في تنفيذ إستراتيجية المنظمة.
المرحلة الثانية: التحليل المحاسبي لدراسة تأثير كل سبب على مقدار ما تحقق من نتائج.
المرحلة الثالثة: دراسة أثر التغير في حجم السوق على دخل التشغيل وربطه بالتحليل المحاسبي
السابق. ويمكن بيان متطلبات كل مرحلة على النحو التالي:
المرحلة الأولى: تحديد أسباب النجاح أو الفشل في تنفيذ إستراتيجية المنظمة
في هذه المرحلة يتم تحديد تلك الأسباب التي تشترك في التأثير على مقدار ما تحقق من دخل التشغيل في سنة المقارنة، وتتمثل هذه الأسباب في ثلاثة مكونات أساسية كما يلي:
أولاً: مكون النمو
ينطوي هذا المكون على قياس التغير في دخل التشغيل الذي يعزى إلى التغير في كمية المخرجات المبيعة فيما بين سنتي الأساس والمقارنة، سواء كان هذا النمو مبعثه تأثير من الإيرادات أم من التكلفة أم من التطور الطبيعي في حجم السوق.
ثانياً: مكون استرداد التكلفة
ومضمون هذا المكون ينطوي على قياس التغير في دخل التشغيل الذي يعزى إلى التغير في أسعار المدخلات فيما بين سنتي الأساس والمقارنة, وهذا المكون له أيضاً تأثيران, تأثير للإيرادات وتأثير آخر للتكلفة.
ثالثاً: مكون الإنتاجية
يقيس هذا المكون التغير في دخل التشغيل الذي يعزى إلى التغير في كمية المدخلات المستخدمة في سنة المقارنة، بالنسبة للكمية التي كان من الممكن استخدامها من المدخلات لإنتاج مخرجات سنة المقارنة، فيما لو تم تطبيق نفس العلاقات الفنية والظروف السائدة في سنة الأساس.
المرحلة الثانية: التحليل المحاسبي لدراسة تأثير كل سبب على مقدار ما تحقق من نتائج
يستلزم دراسة تأثير كل سبب / مكون على مقدار ما تحقق من نتائج، إجراء التحليلات المحاسبية التي يمكن من خلالها معرفة مدى مساهمة وحدات النشاط داخل المنظمة في تنفيذ الاستراتيجية العامة المتخذة كأساس للمنافسة في السوق. ويمكن بيان هذه التحليلات الخاصة بكل مكون من المكونات الثلاثة على النحو التالي:
أولاً: التحليل المحاسبي لمكون النمو
يمر هذا التحليل بمرحلتين، كل مرحلة تدرس مقدار الإنحراف في مكون النمو، سواء الذي يعزى إلى جانب الإيراد أو إلى جانب التكلفة، وذلك كما يلي:
أ- تحليل أثر الإيرادات على النمو
يمكن الوصول إلى هذا الأثر من خلال حساب التغير في الكمية المبيعة فعلياً فيما بين سنتي الأساس والمقارنة، وترجيح هذا التغير بسعر البيع السائد في سنة الأساس.
ب- تحليل أثر التكلفة على النمو
يحسب هذا الأثر من خلال حساب التغير في المستلزمات الفنية من المدخلات التي كان يمكن استخدامها لإنتاج المخرجات في سنة المقارنة بنفس علاقات الإنتاج الفنية والظروف السائدة في سنة الأساس من ناحية، والمدخلات التي تم استخدامها فعلياً في سنة الأساس من ناحية أخرى، وترجيح هذا التغير بأسعار المدخلات في سنة الأساس.
ومن خلال مقابلة أثر الإيراد بأثر التكلفة على النمو، يمكن الوصول إلى الأثر الصافي لمكون النمو على الإستراتيجية المختارة للمنافسة في السوق.
ثانياً: التحليل المحاسبي لمكون استرداد/تغطية السعر
يمر هذا التحليل أيضاً بمرحلتين، كل مرحلة تدرس مقدار الإنحراف في مكون استرداد / تغطية السعر، سواء الذي يعزى إلى جانب الإيراد أو جانب التكلفة، وذلك كما يلي:
أ- تحليل أثر الإيرادات على تغطية السعر
يمكن حساب هذا الأثر من خلال حساب التغير في سعر الوحدة من المخرجات فعليا فيما بين سنتي الأساس والمقارنة، ترجيح هذا التغير بعدد الوحدات المبيعة في سنة المقارنة.
ب- تحليل أثر التكلفة على تغطية السعر
يتم حساب هذا الأثر من خلال حساب التغير الحادث بين أسعار المستلزمات الفنية في سنة المقارنة وأسعارها في سنة الأساس, وترجيح هذا التغير بالمستلزمات الفنية اللازمة كمدخلات لإنتاج مخرجات سنة المقارنة بفرض وجود نفس علاقات وظروف الإنتاج التي كانت سائدة في سنة الأساس.
وهنا يلاحظ أن تحليل أثر التكلفة على مكون النمو، هو ذاته أثر التكلفة على مكون تغطية السعر، وذلك على عكس أثر الإيرادات، حيث يختلف الأثر الأخير في حالة حساب مكون النمو عنه في حالة حساب مكون تغطية السعر.
كذلك فإنه بمقابلة اثر الإيراد بأثر التكلفة - على مكون تغطية السعر - يمكن الوصول إلى الأثر الصافي لمكون تغطية السعر على الإستراتيجية المختارة للمنافسة في السوق.
ثالثاً: التحليل المحاسبي لمكون الإنتاجية
ينطوي التحليل المحاسبي لمكون الإنتاجية، وتأثيره في الاستراتيجية المختارة للمنافسة في السوق، على قياس التغير في دخل التشغيل، الذي يعزى إلى التغير في كمية المدخلات المستخدمة في سنة المقارنة من ناحية، وكمية المدخلات (المستلزمات الفنية) التي كان يمكن استخدامها لإنتاج المخرجات في سنة المقارنة بفرض تنفيذ ذلك في ظل نفس علاقات الإنتاج والظروف السائدة في سنة الأساس من ناحية ثانية، وترجيح هذا التغير بأسعار المدخلات السائدة في سنة المقارنة.
المرحلة الثالثة: دراسة أثر التغير في حجم السوق على دخل التشغيل وربطه بالتحليل المحاسبي السابق.
من منظور أكثر تحليلاً يمكن بيان تأثير كل من إستراتيجيتي ريادة التكلفة وتمييز المنتج على مقدار الدخل المحقق، حيث يمكن بيان ذلك على النحو التالي:
أولاً: تأثير إستراتيجية "ريادة التكلفة" على دخل التشغيل
إن الأمر يستلزم مزيد من التحليل المحاسبي لمكون النمو لدراسة أثر القرارات الإستراتيجية الخاصة بتخفيض السعر على دخل التشغيل. ويمكن بيان ذلك من خلال إعادة تحليل مكون النمو بحيث يتم فصل أثر تخفيض السعر الناتج عن النمو في النصيب السوقي عن أثر التخفيض الناتج عن النجاح في تخفيض تكلفة المنتج كالآتي:
أ-أثر قرارات التخفيض الإستراتيجي على سعر البيع
ويتم قياس هذا الأثر من خلال حساب نسبة التخفيض في سعر وحدة المنتج الناتج بقرار تخفيض تحقيقاً لإستراتيجية ريادة تكلفة المنتج، مرجحاً بالمبيعات الفعلية التي تخص سنة المقارنة.
ب- أثر النمو في النصيب السوقي
ويتم قياس هذا الأثر من خلال ترجيح المحصلة الصافية لمكون النمو بالتغير في حجم النصيب السوقي الناتج عن القرارات الإستراتيجية الخاصة بتخفيض السعر منسوباً إلى التغير في حجم المبيعات فيما بين سنتي الأساس والمقارنة.
وحتى يستقيم التحليل المحاسبي المفصل لمكون النمو، فلا يجب تجاهل إمكانية تحقيق مقدار من النمو بناءً على "نمو طبيعي" في حجم السوق والصناعة التي تنتمي إليها المنظمة، لذلك فإن الأمر يستلزم أولاً حساب التغير في دخل التشغيل الذي يعزى إلى النمو في حجم السوق، ثم ترجيح المحصلة الصافية لمكون النمو بالتغير في حجم السوق الذي يعزى إلى الظروف الاقتصادية، منسوباً إلى التغير في حجم المبيعات فيما بين سنتي الأساس والمقارنة.
ثانياً: تأثير إستراتيجية "تمييز المنتج" على دخل التشغيل دخل التشغيل
ويتم قياس هذا التأثير من خلال ترجيح حجم المبيعات الفعلية التي تخص سنة المقارنة بنسبة التخفيض في سعر وحدة المنتج الناتج عن الارتقاء بالعلاقات الفنية والتطور في الخبرة العملية والتعلم التكنولوجي. هذا وبطبيعة الحال ليس هناك تحليل إضافي لتأثير التكلفة على مكون تغطية السعر.

القسم الخامس : مستويات العلاقة التكاملية بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة والتحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل.
يمكن التعبير عنها في أربعة مستويات على النحو التالي :
المستوى الأول : مستوى محاور الإدارة الإستراتيجية للتكلفة
ويمكن بيان ما هية العلاقة التكاملية على هذا المستوى , من خلال صياغة ثلاثة علاقات فرعية على النحو التالي :
أولاً : علاقة محركات التكلفة بسلسلة القيمة
ثانياً : علاقة محركات التكلفة بتحليل الموقف التنافسي
ثالثاً : علاقة سلسلة القيمة بتحليل الموقف التنافسي
المستوى الثاني : مستوى أدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة
يرى الباحث أن هذا المستوى يمكن تقسيمه إلى مستويين داخليين كالتالي :
أولاً : مستوى الأدوات الرئيسية
ويمكن التعبير عن علاقات هذا المستوى من خلال أربعة علاقات على النحو التالي :
1- علاقة مدخل التكلفة المستهدفة بمدخل التكلفة المطورة
2- علاقة مدخل التكلفة المستهدفة بمدخل المحاسبة عن تكلفة دورة حياة المنتج
3- علاقة مدخل التكلفة المطور بمدخل المحاسبة عن تكلفة دورة حياة المنتج
4- علاقة مدخلي التكلفة المستهدفة والمطورة بمدخل المحاسبة عن تكلفة دورة حياة المنتج
ثانياً : مستوى الأدوات المساعدة
يرى الباحث إمكانية التعبير عن هذه العلاقة من زاويتين على النحو التالي :
الزاوية الأولى: علاقة الأدوات المساعدة بالأدوات الرئيسية
الزاوية الثانية: علاقة الأدوات المساعدة ببعضها البعض
المستوى الثالث : مستوى مكونات التحليل الإستراتيجي لدخل التشغيل
يرى الباحث أن التحليل الإستراتيجي لدخل التشغيل يشتمل على العديد من العلاقات التكاملية سوف يحاول الباحث إبرازها في خمسة مستويات فرعية , يمكن بيانها على النحو التالي :
أولاً : مستوى المكونات الأساسية
ثانياً : مستوى التحليلات الفرعية لكل مكون
ثالثاً : مستوى المكونات ذات الدلالة على نجاح الإستراتيجية العامة
رابعاً : مستوى التحليلات المفسرة للتغيرات السعرية
خامساً : مستوى التحليلات المفسرة للتغيرات الكمية
المستوى الرابع: مستوى العلاقة بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة والتحليل الإستراتيجي لدخل التشغيل.
يرى الباحث أن عند هذا المستوى تُتَوج العديد من العلاقات التي يمكن تناولها من خلال بعدين على النحو التالي :
البعد الأول : البعد التأثيري لمحاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة على اختيار وإدارة وتطوير الإستراتيجية / الإستراتيجيات العامة في المنافسة
البعد الثاني : البعد التكاملي بين التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل ومحاور الإدارة الإستراتيجية للتكلفة

القسم السادس : آلية تفعيل العلاقة التكاملية بالتطبيق على السوق المصري.
في ضوء ما تم تحديده من محاور وأدوات رئيسية وفرعية للإدارة الإستراتيجية للتكلفة من ناحية, والنماذج التي تتناول بشكل تحليلي تقييم الموقف الاستراتيجي من ناحية ثانية , وبعد تحديد العلاقات التكاملية والبينية بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة والتحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل من ناحية ثالثة , أضحى من الضروري وضع هذه المحاور والأدوات والعلاقات والنماذج موضع التطبيق في السوق المصري, وذلك لتحقيق هدفين وهما :
الهدف الأول : بيان الآلية التي يمكن من خلالها توضيح كيفية تفعيل العلاقة التكاملية بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة وما تحتوي عليه من علاقات بينية من ناحية , وعلاقاتها بتحليل الموقف الاستراتيجي الذي يمثله تحليل دخل التشغيل من ناحية أخرى.
الهدف الثاني : استخدام بيانات الحالة التطبيقية بشكل منهجي , لبيان كيفية تفعيل النماذج المحاسبية التي سبق تناولها بالدراسة والتحليل في القسم الرابع.
وعلى الرغم من أن الباحث قد انتهج منهج دراسة الحالة , رغبة في تحقيق عمق التحليل , إلا أنه للوصول إلى الكيان الاقتصادي الذي يمكن أن تتوافر فيه الخصائص , والمقومات , والهيكل المعرفي الذي يؤهل لإجراء التطبيقات اللازمة لتفعيل ما توصلت إليه الدراسة من نماذج , فإن ذلك تطلب ترشيد تطبيق منهج دراسة الحالة من خلال تقسيم الدراسة التطبيقية إلى مرحلتين متتاليتين وهما:


المرحلة الأولى : مرحلة الدراسة الاستطلاعية
ويتلخص الهدف من القيام بهذه الدراسة في محاولة استكشاف مدى توافر محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة, كمرحلة أولية نحو انتقاء الكيان الاقتصادي الذي يمكن أن تتوافر فيه هذه المحاور والأدوات من ناحية , ومدى إدراك إدارة هذا الكيان لمتطلبات التحرك في السوق – من خلال إستراتيجية ريادة التكلفة أو تمييز المنتج أو المزج بينهما – وما يستلزمه ذلك التحرك من إجراء تقييم للموقف التنافسي في السوق.
المرحلة الثانية : مرحلة دراسة الحالة
في هذه المرحلة يسعى الباحث إلى استثمار ما انتهت إليه الدراسة الاستطلاعية في محاولة الإجابة عن الأسئلة التالية :
• ما هي دلالة النتائج التي يمكن التوصل إليها من تطبيق النماذج المحاسبية التي تم صياغتها في القسم الرابع من البحث ؟
• ما هو أثر نتائج التطبيق على تقييم الموقف التنافسي للحالة محل الدراسة ؟
• كيف يمكن تفعيل دور الشركة حيال محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة بناءً على ما يتم التوصل إليه من نتائج التطبيق ؟
• كيف يمكن المساعدة في اختيار أو تطوير الإستراتيجية أو الاستراتيجيات التنافسية في ضوء الإجابات التي تتوفر عن الأسئلة السابقة ؟
وسوف يتناول الباحث هاتين المرحلتين على النحو التالي :
أولاً : مرحلة الدراسة الاستطلاعية
حاول الباحث في هذه المرحلة اختيار مجموعة من الشركات التي يمكن من خلالها الكشف عن محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة , وكيف شكلت الإستراتيجية أو الاستراتيجيات التنافسية المختارة من قبل كل شركة هذه المحاور وتلك الأدوات.
ثانياً : مرحلة دراسة الحالة
اتضح من خلال تحليل نتائج الدراسة الاستطلاعية أن الحالة الأولى - التي تتعلق بإحدى الشركات العاملة في مجال تصنيع الأثاث في السوق المصري - تركز على المزج بين إستراتيجيتي الريادة في التكلفة وتمييز منتجات الشركة, إذ تقدم العديد من المنتجات أبرزها المكاتب الخشبية, غرف منزلية, مناضد المعامل, ولقد قام الباحث باستخدام البيانات التي وفرتها الشركة عن أنشطتها الإنتاجية والتسويقية وسياساتها الإدارية, ومنهجها في التحرك في السوق المصري, من خلال عدة مقابلات منهجية مركزة مع كل من المدير التنفيذي للشركة والمدير المالي والمراقب المالي والعاملين بإدارة الحسابات بالشركة, حتى يتسنى للباحث تقييم الموقف التنافسي والتحرك في السوق المصري
نتائج الدراسة
مع ظهور مفهوم إدارة التكلفة, عكفت العديد من الدراسات على التناول العلمي لهذا المفهوم, حيث تطور إلى أن انتهى إلى الإدارة الإستراتيجية للتكلفة, في إشارة قوية على ارتباط هذا المفهوم باختيار وإدارة وتطوير الإستراتيجية التنافسية, وأضحى هذا المفهوم الحديث محلاً للدراسة والتحليل فتعددت الرؤى والأفكار على نحو أصبحت هناك ضرورة علمية وحاجة عملية للكشف عن محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة من ناحية وعلاقاتها بأحد المفاهيم الحديثة وهو التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل, الذي يعد مدخلاً لقياس مدى قوة الموقف الاستراتيجي للمنظمة من ناحية ثانية, ففي ظل هذه العلاقة التكاملية يمكن التعامل بكفاءة مع إدارة الإستراتيجية التنافسية, ومن خلال ستة أقسام تناولتها الدراسة, يمكن بلورة أهم النتائج التي يمكن التوصل إليها, على النحو التالي :
أولاً : عرض الباحث خمس وعشرون دراسة تناولت التطور الفكري والجهود العلمية والعملية التي بذلها الباحثون في مجال الإدارة والإستراتيجية للتكلفة, سواء أكانت أطر ومداخل وأفكار نظرية, أو أدوات وإجراءات عملية, ولقد كان أهم ما أمكن التوصل إليه فيما تم استقراؤه من دراسات ما يلي :
1- غياب الاهتمام بدراسة العلاقات التكاملية بين محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة, والاعتماد على وحدوية المنظور في تبني بعض الأدوات كمدخل في تحقيق النجاح الاستراتيجي.
2- نجاح مدخل التكلفة المستهدفة كأداة من أدوات إدارة التكلفة في الواقع العملي والعديد من البيئات التنافسية وعدم اقتصارها على البيئة اليابانية في الواقع.
3- عدم الاهتمام بقياس وتقييم الموقف التنافسي أو توفير أدوات معبرة عن مدى النجاح في إدارة الإستراتيجية التنافسية, ويرجح الباحث أن يكون سبب ذلك هو تأخر ظهور مدخل التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل.
ثانياً : يتميز التحليل الاستراتيجي للتكلفة, ومن ثم الإدارة الإستراتيجية للتكلفة عن التحليل التقليدي للتكلفة في أن الأخير لا يهتم برسالة ورؤية وإستراتيجية المنظمة, حيث أوضح الباحث من خلال مجموعة من جداول المقارنة الفروق الجوهرية بين التحليلين التقليدي والاستراتيجي للتكلفة, وأوجه الاختلاف بين استراتيجيتي ريادة التكلفة وتمييز المنتج من منظور إدارة التكلفة وكذلك الاختلافات
الأساسية بين إدارة التكلفة والإدارة الاستراتيجية للتكلفة, ومراحل التطور في الهدف العام المصاحب للتطور في مفهوم إدارة التكلفة, كذلك عرض الباحث لمحاور إدارة التكلفة فيما بين المنظمات كمنظور استراتيجي حديث للعلاقة بين منظمات الأعمال.
ثالثاً : توصل الباحث إلى أن الإدارة الاستراتيجية للتكلفة لابد أن يكون لها محاور محددة تشكل الأضلاع الرئيسية لكل الجهود التي يمكن أن تبذل للنجاح في إدارة ورقابة وتخفيض أو التحكم في / ضبط التكلفة المصاحبة للاستراتيجية التنافسية, كذلك الأدوات الفاعلة التي تجعل من الإدارة الاستراتيجية للتكلفة مدخلاً قابلاً للتطبيق في الواقع, وتتمثل هذه المحاور في الآتي :
1- تحليل محركات التكلفة.
2- تحليل سلسلة القيمة.
3- تحليل الموقف التنافسي.
بينما يمكن تقسيم أدوات إدارة التكلفة إلى نوعين وهما ما يلي :
1- الأدوات الرئيسية لإدارة التكلفة,وتشمل ما يلي:
أ- مدخل التكلفة المستهدفة.
ب- مدخل التكلفة المطورة.
ج- مدخل المحاسبة عن دورة حياة المنتج.
2- الأدوات المساعدة لإدارة التكلفة, وتشمل هندسة القيمة والمدخل الآني في التطوير, مدخل التحليل الوظيفي, جداول التكلفة, إعادة هندسة عمليات المنظمة, مدخل التحسين المستمر, القياس المرجعي, التدفق العكسي للتكلفة, المحاسبة عن التدفق الفوري للإنتاج (المحاسبة عن الفائض), مدخل الإنتاج في الوقت المحدد, مدخل الشراء في الوقت المحدد, إدارة الجودة الإستراتيجية, نظرية القيود, المحاسبة عن التكلفة على أساس المواصفات, المحاسبة عن التكلفة على أساس العمليات, ويرى الباحث بأن هذه المحاور وتلك الأدوات بشقيها يجب أن تعمل في شكل متكامل.
رابعاً : حاول الباحث تقديم مجموعة من النماذج المحاسبية التي يمكن من خلالها إجراء التحليل الاستراتيجي الذي يكشف عن مدى النجاح المتحقق في الموقف التنافسي للمنظمة, بالإعتماد على المقارنة بين نتائج التشغيل المتحققة بين سنة الأساس وسنة المقارنة, حيث تم صياغة أربعة عشر نموذجاً تكشف عن أسباب / مكونات التغير في دخل التشغيل, حيث تم التمييز بين ثلاثة مكونات وهي مكون النمو, مكون تغطية السعر, ومكون الإنتاجية, كذلك تم التمييز بين أثر الإيرادات وأثر التكلفة على مكوني النمو, وتغطية السعر, ثم تم التمييز بين مجموعة الانحرافات التي يمكن من خلالها الحكم على مدى النجاح في اختيار وتنفيذ إستراتيجيتي ريادة التكلفة وتمييز المنتج, وأخيراً تم التعبير عن أثر التغيرات السعرية, وأثر التغيرات في شريحة السوق على تقييم مدى النجاح في إدارة الاستراتيجية / الاستراتيجيات التنافسية.
خامساً : بعد الوقوف على الأسس العلمية والعملية لكل من الإدارة الاستراتيجية للتكلفة والتحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل, أصبح من الممكن إبراز مستويات العلاقة التكاملية بينها, حيث تم صياغة هذه المستويات على النحو التالي :
1- العلاقة التكاملية على مستوى محاور الإدارة الاستراتيجية للتكلفة, وتشمل ثلاث علاقات فرعية.
2- العلاقة التكاملية على مستوى أدوات الإدارة الاستراتيجية للتكلفة وتشمل علاقتان فرعيتان.
أ – على مستوى الأدوات الرئيسية وتشمل أربعة علاقات فرعية.
ب- على مستوى الأدوات المساعدة وتشمل علاقتان فرعيتان.
3- العلاقة التكاملية على مستوى مكونات التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل وتشمل خمسة علاقات فرعية.
4- العلاقة التكاملية بين الإدارة الإستراتيجية للتكلفة والتحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل وتشمل علاقتان فرعيتان.
سادساً : وضع الباحث النماذج المحاسبية التي تعبر عن التحليل الاستراتيجي لدخل التشغيل موضع التطبيق الفعلي من خلال مجموعة من الحالات التطبيقية, حيث تم إجراء الدراسة التطبيقية من خلال مرحلتين ، مرحلة الدراسة الاستطلاعية، حيث تم تصميم قائمة استقصاء تحتوي على خمسة وخمسون سؤالاً تم تبويبها بحيث تكشف في الحالة التطبيقية - التي يمكن الاعتماد عليها – عن الجوانب التالية :
المجموعة الأولى : لقياس التطور في تطبيق مفهوم إدارة التكلفة.
المجموعة الثانية : لقياس مدى اهتمام الشركة بتطبيق استراتيجيه ريادة التكلفة.
المجموعة الثالثة : لقياس مدى اهتمام الشركة بتطبيق إستراتيجية تمييز المنتج.
المجموعة الرابعة : لقياس مدى اهتمام الشركة بالمحور الأول (تحليل محركات التكلفة).
المجموعة الخامسة : لقياس مدى اهتمام الشركة بالمحور الثاني (تحليل سلسلة القيمة).
المجموعة السادسة : لقياس مدى اهتمام الشركة بتطبيق مدخل التكلفة المستهدفة.
المجموعة السابعة : لقياس مدى اهتمام الشركة بتطبيق مدخل التكلفة المطورة.
المجموعة الثامنة : لقياس مدى اهتمام الشركة بتطبيق مدخل المحاسبة عن دورة حياة المنتج.

ولقد تمكن الباحث من جمع بيانات عن عشرة حالات تمثل شركات تعمل في السوق المصري توافرت فيها الشروط الأساسية للدراسة,أما المرحلة التالية فهي مرحلة دراسة الحالة ، حيث تم اختيار أفضل هذه الشركات لإجراء دراسة حالتها بشكل تفصيلي من منظور التحليل المحاسبي الاستراتيجي لدخل التشغيل. و في ضؤ تحليل جوانب القوة والضعف التي افرزها التحليل، أمكن توجيه نظر الشركة نحو دعم بعض أدوات ومحاور الإدارة الإستراتيجية للتكلفة حتى يرتقي أداؤها وتعالج مواطن الضعف فيها. بذلك يكون قد تم الاستفادة من تحليل الموقف التنافسي في إثراء العلاقات التكاملية بين محاور وأدوات الإدارة الإستراتيجية للتكلفة بالشركة.